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Comentário - CARF consolida entendimento de que a cisão da pessoa jurídica gera direito de compensação de créditos à empresa recipiente16/04/2015
Em recente decisão, o Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (CARF) firmou entendimento sobre a possibilidade de aproveitamento
de créditos tributários no caso de cisão parcial da pessoa jurídica. No Acórdão
n° 1101-001.276, publicado em 26/03/2015, os Julgadores afirmaram que a
operação se caracteriza pela transferência de parcelas do patrimônio da empresa
cindida para uma ou mais sociedades, de forma que os bens, direitos e
obrigações – incluídos os de natureza tributária – passam a ser de titularidade
da pessoa jurídica recipiente e, uma vez confirmados, serão válidos para
compensação com débitos desta perante a Fazenda Nacional.
Concluiu o CARF que o direito de compensação
dos créditos tributários em favor da empresa cindida passa a integralizar o
patrimônio da empresa recipiente, pois, se de um lado ela deve assumir as
obrigações tributárias devidas pela sociedade cindida, “não teria o menor sentido legal, ético, jurídico ou lógico que na
variável oposta (créditos da pessoa jurídica contra a Fazenda Pública) não
fosse dado o mesmo tratamento isonômico, desde que, por evidente, o evento de
dissensão se revista das formalidades previstas em lei, não haja simulação, não
se caracterize como planejamento tributário ilícito e não mostre um evidente
descompasso entre a vontade aparente e a vontade real”, fundamentou o
relator.
Desse modo, entendeu-se estar presente o propósito
negocial da operação e reconheceu-se o direito da sucessora de utilizar-se do
crédito fiscal nascido da cisão, decorrente de imposto de renda retido na fonte
da empresa sucedida.
Via de regra, a legislação federal, bem como
as legislações estaduais, não permitem que haja a transferência de créditos
entre estabelecimentos ou entre empresas, e, quando o permitem, condicionam à
prévia autorização do órgão arrecadador, o que em geral trava o processo.
A Lei Complementar n° 87/96, por exemplo, dispõe
expressamente que os débitos e créditos do ICMS “devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos
credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo
localizados no Estado.” Traz uma exceção, contudo, em relação a créditos
decorrentes de exportação, ao permitir que o seu saldo remanescente seja
transferido pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado,
condicionando a transferência à emissão, pela autoridade competente, de
documento que reconheça o crédito.
Para melhor entender a questão, cumpre
esclarecer que o ICMS é pautado pela não-cumulatividade, o que significa dizer
que as empresas descontam do imposto devido os créditos relacionados ao ICMS
pago na etapa anterior. Em muitos casos, todavia, há contribuintes que acumulam
valores vultosos de créditos de ICMS, como os exportadores, contribuintes que têm
grande volume de saídas interestaduais e aqueles operam com mercadorias
favorecidas com benefício fiscal, tendo em vista que o tributo nas operações de
saída é calculado via alíquota inferior àquele incidente nas operações de
entrada. Não possuindo débitos suficientes para descontar todos os seus
créditos, acumulam-se os saldos credores, e se inicia a via crúcis para conferir
disponibilidade econômica a números que repousam indefinidamente na
escrituração do contribuinte.
Neste sentido, a transferência de créditos a
terceiros significa, na prática, poder negociar os valores no mercado,
transformando-os em caixa, operação interessante também para quem os compra, porque
a venda é feita com deságio negociado entre as partes. Contudo, mesmo quando há
dispositivo legal com tal previsão, é bastante frequente, sobretudo na esfera
estadual, que os Fiscos dificultem a transferência, e o contribuinte tem poucas
alternativas para poder escoar o crédito de imposto acumulado.
Quanto ao crédito decorrente de operações de
exportação, o entendimento jurisprudencial é de que, estando a hipótese
expressamente prevista na lei complementar federal, os Estados não podem vedar
a transferência dos créditos acumulados que tenham tal origem. Na prática,
porém, os contribuintes, via de regra, só conseguem efetivar tal direito
acionando a via judicial.
Alguns Estados concedem em circunstâncias
específicas, sobretudo para contribuintes que nele se instalam como base para dar
saída de mercadorias a outros Estados, regimes especiais que permitem a
transferência de créditos, em especial entre empresas do mesmo grupo econômico.
Nas demais hipóteses, a postura do Fisco, em
geral, é de inviabilizar tais operações de transferências de créditos a
terceiros, seja pela falta de regulamentação, seja, quando houver previsão
regulamentar, pelos caminhos tortuosos da burocracia.
De fato, adentrando na seara da legislação
estadual, temos o exemplo do Regulamento do ICMS da Bahia, que somente permite
a transferência do crédito fiscal para estabelecimento de outro contribuinte em
algumas hipóteses, obedecidas as condições impostas pelo regulamento, dentre
elas a exigência de utilização do crédito para pagamento de débitos decorrentes
de autuação fiscal, denúncia espontânea (desde que relativa a débitos
decorrentes de exercício já encerrado) e entrada de mercadoria importada do
exterior.
A Lei Estadual n° 7.014/96 prevê que o crédito
acumulado de ICMS decorre de operações ou prestações subsequentes (i) que
destinem ao exterior mercadorias e serviços com não-incidência do imposto,
coincidindo com a previsão da Lei Complementar; (ii) realizadas com isenção ou
redução da base de cálculo ou não tributada, sempre que houver previsão legal
de manutenção do crédito; (iii) com diferimento do lançamento do imposto; (iv)
ou com alíquota inferior à das operações ou prestações anteriores ou realizadas
exclusivamente com mercadorias sujeitas ao pagamento do imposto por antecipação
ou substituição tributária.
O RICMS do Estado de São Paulo, por sua vez,
veda a transferência de saldo de crédito entre estabelecimentos distintos,
permitindo a transferência do crédito acumulado para outro estabelecimento da
mesma empresa, de empresa interpendente ou de fornecedor, observadas as
limitações impostas no regulamento, condicionadas à prévia autorização da
Secretaria da Fazenda, em geral via concessão de regime especial.
O crédito acumulado, neste caso, é definido
como aquele decorrente de (i) aplicação de alíquotas diversificadas em operações de entrada e de saída de
mercadoria ou em serviço tomado ou prestado; (ii) operação ou prestação
efetuada com redução de base de cálculo nas hipóteses em que seja admitida a
manutenção integral do crédito; (iii) operação ou prestação realizada sem o
pagamento do imposto nas hipóteses em que seja admitida a manutenção do
crédito, tais como isenção ou não incidência, ou, ainda, abrangida pelo regime
jurídico da substituição tributária com retenção antecipada do imposto ou do
diferimento.
Diante das dificuldades que o trâmite na via
administrativa proporciona, algumas empresas realizam a transferência de
titularidade destes créditos por meio de operações societárias, como a cisão
parcial. Cuidados na estruturação de tais operações são, no entanto, necessários,
já que o Fisco tem promovido intensa fiscalização nesta seara.
Recentemente, a fiscalização paulista autuou
uma operação societária com esse objetivo, levando a matéria à discussão pelo Tribunal
de Impostos e Taxas (TIT) paulista, que decidiu pela anulação do lançamento
realizado pela fiscalização.
No processo julgado, os créditos de ICMS,
originalmente pertencentes a determinada empresa, foram transmitidos através de
cisão parcial para uma segunda empresa, que, na qualidade de sucessora,
incorporou a fração vertida, consistente exclusivamente em créditos do imposto.
A empresa sucessora foi, então, autuada pelo fisco paulista, por entender a
fiscalização que a operação societária teve apenas a finalidade de transferir
os créditos de ICMS, o que implicaria em fraude, considerando que a transferência
de crédito pura e simples sofre restrições e se sujeita a condições, na
legislação do imposto, às quais a operação societária não atende.
A empresa recipiente, em sua defesa, alegou
que a cisão parcial da empresa sucedida ocorreu nos termos permitidos pelo
artigo 229 da Lei das Sociedades Anônimas, com a posterior incorporação de
parcela do patrimônio, e que a operação integrava um projeto de reestruturação
societária cujo objetivo era alcançar eficiência operacional.
Ao julgar o caso, o tribunal administrativo
paulista decidiu favoravelmente à empresa, sob os seguintes fundamentos: as
operações de cisão e de incorporação admitem a sucessão em direitos e
obrigações, sendo realizadas geralmente visando alcançar maior eficiência a um
menor custo; a única forma de descaracterizar referidas operações seria
mediante a prova de que teria ocorrido simulação, e o fisco não a realizou;o
fato de apenas o saldo credor de ICMS ter sido vertido ao patrimônio da empresa
sucessora não é irregular; os valores foram levantados por meio de laudo de
avaliação e, portanto, foi cumprida a exigência da Lei 6.404/76 (lei das
sociedades anônimas).
O tema é relevante, na medida em que confere
viabilidade à possibilidade de utilização de créditos fiscais que, do
contrário, têm efeito meramente decorativo na escrituração fiscal. Num momento
de crise como a que se vive hoje, a perspectiva de conferir liquidez a créditos
escriturais até então não passíveis de fruição pela empresa é algo auspicioso.
Mais ainda, pelas suas características, a operação é compatível com
virtualmente qualquer tipo de crédito de imposto, não apenas do ICMS, mas
também federal, a exemplo do decorrente de prejuízo fiscal e base negativa da
CSLL, como de tributo municipal.
Neste sentido, os precedentes, tanto do CARF
quanto do TIT/SP, reforçam a legitimidade das operações, demonstrando que, bem
estruturadas, se sustentam diante da fiscalização e de possível pretensão de
desconsideração pela autoridade fiscal.
Transferência
de créditos tributários |
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Legislação |
Estado |
Dispositivo |
Previsão |
Lei
Complementar n° 87/96 |
x |
Art. 25 |
Art. 25. Para efeito de aplicação do
disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada
estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os
estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado.
(Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000) |
§ 1º Saldos credores acumulados a
partir da data de publicação desta Lei Complementar por estabelecimentos que
realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e seu
parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representem do total
das saídas realizadas pelo estabelecimento: |
|||
I - imputados pelo sujeito passivo a
qualquer estabelecimento seu no Estado; |
|||
II - havendo saldo remanescente,
transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado,
mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o
crédito. |
|||
§ 2º Lei estadual poderá, nos demais
casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei
Complementar, permitir que: |
|||
I - sejam imputados pelo sujeito
passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; |
|||
II - sejam transferidos, nas
condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado. |
|||
Decreto
nº 13.780/12 |
Bahia |
Art.
317, II |
Art. 317. Os créditos fiscais
acumulados nos termos do § 4º do art. 26 da Lei nº 7.014, de 4 de dezembro de
1996, poderão ser: |
Decreto
n° 45.490/2000 |
São
Paulo |
Art. 73 |
Artigo 73 - O crédito acumulado
poderá ser transferido (Lei 6.374/89, art. 46, e Convênio AE-7/71, cláusulas
primeira, segunda e quarta, as duas últimas na redação dos Convênios
ICM-5/87, cláusula primeira, e ICM-21/87, respectivamente): |
I - para outro estabelecimento da
mesma empresa; |
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II - para estabelecimento de empresa
interdependente, observado o disposto no § 1º, mediante prévio reconhecimento
da interdependência pela Secretaria da Fazenda; |
|||
III - para estabelecimento
fornecedor, observado o disposto no § 2º, a título de pagamento das
aquisições feitas por estabelecimento industrial, nas operações de compra de: |
|||
a) matéria-prima, material secundário
ou de embalagem, para uso pelo adquirente na fabricação, neste Estado, de
seus produtos; |
|||
b) máquinas, aparelhos ou
equipamentos industriais, novos, para integração no ativo imobilizado e
utilização, pelo prazo mínimo de um ano, em estabelecimento da empresa
localizado neste Estado; |
|||
c) caminhão ou chassi de caminhão com
motor, novos, para utilização direta em sua atividade no transporte de
mercadoria, pelo prazo mínimo de um ano, em estabelecimento da empresa
localizado neste Estado; |
|||
d) mercadoria ou material de
embalagem a serem empregados pelo adquirente no acondicionamento ou reacondicionamento
de produtos, realizada neste Estado; (Alínea acrescentada pelo Decreto56.101,
de 18-08-2010; DOE 19-08-2010; Efeitos a partir de 1º de abril de 2010) |
|||
IV - para estabelecimento fornecedor,
observado o disposto nos itens 1 e 3 do § 2º, a título de pagamento das
aquisições feitas por estabelecimento comercial, nas operações de compra de: |
|||
a) mercadorias inerentes ao seu ramo
usual de atividade, para comercialização neste Estado; |
|||
b) bem novo, exceto veículo
automotor, destinado ao ativo imobilizado, para utilização direta em sua
atividade comercial, pelo prazo mínimo de um ano, em estabelecimento da
empresa localizado neste Estado; |
|||
c) caminhão ou chassi de caminhão com
motor, novos, para utilização direta em sua atividade comercial no transporte
de mercadoria, pelo prazo mínimo de um ano, em estabelecimento da empresa
localizado neste Estado; |
|||
V - para o fornecedor de leite
situado no Estado de Minas Gerais, observado o disposto em acordo celebrado
pelas unidades federadas envolvidas e disciplina estabelecida pela Secretaria
da Fazenda; |
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VI - para o estabelecimento
industrializador do petróleo bruto, decorrente de operação com combustível
liquido ou gasoso ou lubrificante, derivado de petróleo, na hipótese do
inciso III do artigo 71, ou decorrente de operação interestadual com álcool
carburante, na hipótese do inciso I desse artigo; |
|||
VII - para estabelecimento
industrializador, decorrente de operação interna realizada por
estabelecimento atacadista com amendoim em baga ou em grão, adquirido de
produtor paulista e ao abrigo do diferimento previsto no inciso II do artigo
350. |
|||
VIII - para estabelecimento de
cooperativa centralizadora de vendas de que faça parte, por estabelecimento
fabricante de açúcar ou álcool, observada a disciplina estabelecida pela
Secretaria da Fazenda. (Inciso acrescentado pelo Decreto 57.609, de
12-12-2011; DOE 13-12-2011; Efeitos a partir de 01-01-2012) |
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Decisões
Administrativas |
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Tribunal |
N° do
processo |
Ementa |
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Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) |
13819.000531/00-94
(Acórdão n.º 1101001.276) |
ASSUNTO:
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO |
|
Ano calendário: 1995 |
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Cisão. Direito Creditório da
Cindenda. Cabimento. |
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Na forma do artigo 229, da Lei nº
6.404/1976, cisão é a operação pela qual uma pessoa jurídica transfere
parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para
esse fim ou já existentes, extinguindo- se a companhia cindida, se houver
versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a
versão. Com o evento, os bens, direitos e obrigações, incluídos os de
natureza tributária, passam a ter natureza de créditos próprios da pessoa
jurídica cindenda e assim válidos, desde que confirmados, para compensação
com débitos desta para com a Fazenda Nacional. |
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Vistos, relatados e discutidos os
presentes autos. |
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Acordam os membros do colegiado em
DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso voluntário, com retorno à unidade de origem
para análise da existência de suficiência e disponibilidade dos créditos para
as compensações promovidas ou a promover, até o limite do crédito apurado e
reconhecido, divergindo a Conselheira Maria Elisa Bruzzi Boechat, que negava
provimento integral. Declarou-se impedida a Conselheira Edeli Pereira Bessa,
substituída no Colegiado pela Conselheira Maria Elisa Bruzzi Boechat. |
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Tribunal
de Impostos e Taxas (TIT) - São Paulo |
DRT5-609971-09 |
ICMS. Acusação de transferência
irregular de créditos fundada em ato societário de incorporação de
estabelecimento que teria sido implementado, segundo o AIIM, “..com a
finalidade de dissimular a natureza (transferência de saldo credor) de
elementos constitutivos da obrigação tributária ...". Decisão recorrida
que não acata a pretensão fiscal com base na prova dos autos. Recurso
especial fazendário que não se conhece (i) em razão da impossibilidade de reavaliação
de provas nesta fase recursal e (ii) também por ausência de paradigma apto. |