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Comentário – A tributação na transmissão hereditária de bens situados no exterior09/09/2015
O Supremo Tribunal Federal
(“STF”) reconheceu recentemente a repercussão geral de uma matéria que
interessa a muitos contribuintes: a tributação da transmissão hereditária de
bens situados no exterior. No caso, discute-se a incidência de Imposto de
Transmissão Causa Mortis (“ITCMD”) sobre a doação testamentária de um imóvel
localizado em Treviso, na Itália, bem como a transferência de uma quantia em
euro, a um herdeiro brasileiro. O Tribunal de Justiça de São Paulo reconheceu o
direito do contribuinte de não ser compelido a recolher o tributo. A Fazenda do
Estado de São Paulo interpôs, então, o Recurso Extraordinário em questão.
Após quase cinco anos da
transmissão dos bens, o Fisco paulista notificou o contribuinte para proceder
ao recolhimento do ITCMD, acrescido de multa e juros, utilizando como base
legal para a cobrança do imposto uma lei estadual, editada no intuito de suprir
a omissão do Congresso Nacional em disciplinar a matéria.
Uma das discussões travadas no
referido processo é a possibilidade de o legislador estadual suprir a lacuna
legislativa, quando a Constituição Federal exige que a tributação da transmissão
hereditária de bens situados no exterior seja regulada lei complementar federal.
Há bastante divergência quanto à possibilidade de os Estados-membros, diante da
omissão do legislador federal, exercerem a competência para editar diplomas
normativos sobre a matéria. Com o
reconhecimento da repercussão geral, o STF padronizará a interpretação
constitucional, trazendo maior segurança a respeito desse assunto.
Outro enfoque que merece
atenção e será analisado a seguir é a possibilidade de bitributação na
transmissão hereditária de bens situados no exterior, partindo do pressuposto
de que, mesmo sem a edição de lei complementar, as legislações estaduais
estariam aptas a definir os critérios de incidência do ITCMD.
A Constituição Federal, em seu
art. 155, § 1º, I e II, prevê que o ITCMD, (i) relativamente a bens imóveis e
respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito
Federal e, (ii) relativamente a bens móveis, títulos e créditos, ao Estado onde
se processar o inventário ou o arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou o
Distrito Federal, de igual sorte.
Em se tratando de impostos
sobre as transmissões sucessórias, o Estado pode adotar dois princípios para
invocar o poder de tributar as sucessões: do domicílio das partes (universalidade)
ou da situação dos bens (territorialidade). Ao adotar o primeiro, o Estado
poderá tributar, em sua totalidade, as transmissões patrimoniais efetuadas por
residentes ou em favor de beneficiários residentes, independente de onde seja a
localização dos bens ou direitos objetos da transmissão. Tem-se aqui a ideia de
universalidade, visto que a legislação abrange a totalidade dos bens e
direitos, inclusive os situados no exterior.
De acordo com o princípio da
situação do bem, o Estado deve tributar exclusivamente as transmissões
inerentes a bens e direitos localizados em seu território, sem considerar o
domicílio do transmitente ou beneficiário, mesmo que as partes envolvidas na relação
tributária residam em outra Unidade federativa ou no exterior.
A legislação brasileira adotou
um critério misto na sua tributação. No caso de bens imóveis ou direitos a eles
inerentes, a Constituição Federal adotou o princípio da territorialidade,
competindo o imposto ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal,
mesmo que o sucessor ou sucedido residam em outros Estados ou no exterior.
No caso de bens móveis,
títulos e créditos, a Carta Magna adotou o critério da universalidade a partir do
domicílio do autor da herança (local do processamento do inventário) para fixar
a competência tributária do Estado e do Distrito Federal. Por sua vez, quando a
pessoa sucedida for residente ou domiciliada no exterior, surge exatamente a
lacuna normativa que deveria ser tratada pela lei complementar federal e que é,
como já afirmado acima, objeto de julgamento do Supremo Tribunal Federal.
Uma vez adotado o critério do
domicílio ou residência, como acontece na legislação pátria, toda a renda e
bens dos residentes no território do Estado é tributada, independente da
nacionalidade das pessoas, da origem das suas rendas ou da nacionalidade de
seus bens.
Cumpre esclarecer que a
qualificação de residente deve ser atribuída ao ordenamento interno de cada
Estado. Para evitar a bitributação, o Direito Internacional adota a definição
de residência utilizada nas convenções bilaterais, que, por sua vez, se baseiam
no conceito do Modelo de Convenção para evitar a dupla tributação, instituído
pela OCDE.
Esse modelo é utilizado pela
maioria dos Estados, incluindo o Brasil, e define o residente como qualquer
pessoa que, em virtude da legislação, está sujeita ao imposto nesse Estado,
devido ao seu domicílio, à sua residência, à sua sede de direção ou a qualquer
outro critério de natureza análoga.
O modelo da OCDE prevê ainda vários
critérios para solucionar a pluralidade de residências das pessoas físicas:
habitação permanente, centro de interesses vitais, permanência habitual,
nacionalidade. Caso nenhum deles satisfaça, a qualificação será tomada de comum
acordo entre os Estados contratantes.
Considerando a complexidade
dos sistemas tributários, bem como o fato de a generalidade dos Estados, de
acordo com suas conveniências internas, poder fazer prevalecer um ou outro
princípio ou critério de conexão (ou mesmo ambos, simultaneamente), pode
ocorrer a dupla tributação na transmissão de riquezas.
A bitributação internacional
ocorre quando dois países diferentes tributam um mesmo fato, referente à mesma
riqueza e à mesma pessoa. É dizer, quando se exige o recolhimento de um tributo
em razão de um mesmo fato econômico relativo a um mesmo contribuinte, levando
os dois Estados a exigir impostos similares, gerando uma distorção na
tributação e um tratamento danoso ao contribuinte.
No campo da tributação sucessória,
se uma pessoa física detém patrimônio em mais de um país, é grande a chance de
que o país onde ocorra o inventário tribute todo o patrimônio global do
sucedido (universalidade) e que o país do local dos bens (territorialidade)
também venha a tributar aqueles bens que nele se localizem, gerando a dupla
tributação.
Os diversos países utilizam
alguns mecanismos em sua legislação para evitar o fenômeno da dupla tributação
no campo dos impostos sucessórios. Uma forma de dirimi-la seria a concessão de
créditos de impostos pagos a este título no exterior, ou conceder-se a isenção
quanto à sucessão dos bens situados no exterior, em se
tratando de sucedido ou sucessor tributados internamente. No entanto, não há
qualquer previsão neste sentido na legislação brasileira.
Apesar de serem as convenções
para eliminar a dupla tributação mais frequentes em matéria de tributação da renda
e do lucro, também a tributação sucessória é objeto de celebração de convenções
para evitar a cobrança de impostos sobre a mesma sucessão hereditária, por dois
países distintos, sendo esta outra forma de reduzir a sua ocorrência, como
atestam acordos celebrados entre diversos países (a exemplo das Convenções
pactuadas entre França e Suécia, Alemanha e Itália, França e Alemanha). No
entanto, o Brasil não é signatário de nenhum tratado que disponha sobre essas
medidas, o que seria recomendável, ao menos em relação àqueles países com que o
Brasil compartilha um maior fluxo de riquezas, de forma a reduzir, ou mesmo
eliminar a dupla tributação incidente.
Por fim, ressalte-se a esse
respeito que a possibilidade de bitributação reforça a necessidade de
planejamento sucessório quanto a patrimônios localizados no exterior, de forma
a avaliar o risco e o impacto de sua ocorrência e estruturar o patrimônio de
forma a que não venha a ocorrer a dupla oneração, evitando que o contribuinte
seja surpreendido e cobrado duas vezes pelo mesmo fato gerador.
Quadro - resumo:
tributação na transmissão hereditária de bens situados no exterior |
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Previsão
constitucional do ITCMD |
Art. 155, § 1º, I e
II |
§ 1º O imposto
previsto no inciso I [sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer
bens ou direitos]: |
I - relativamente a
bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou
ao Distrito Federal |
II - relativamente a
bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o
inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito
Federal; |
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Sugestões para dirimir
a possibilidade de bitributação |
Medidas que podem
ser adotadas pelo Brasil |
Concessão de
créditos de impostos pagos em doação no exterior, ou isenção, em se tratando
de doador ou donatário tributado no Brasil. |
Celebração de
acordos ou tratados que disponham sobre medidas para evitar ou eliminar a
dupla tributação incidente sobre a transmissão do patrimônio |